Substituição Tributária: Saiba Como Aplicar da Forma Correta!19 min read


A Substituição Tributária (ST) é o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte.

Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

Substituição tributária

O regime de substituição tributária está previsto na Constituição Federal de 1988, artigo 150, § 7º, o qual estabelece que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente.

Assegurando também a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Em outras palavras, a lei elege uma terceira pessoa para cumprimento da obrigação tributária, em lugar do contribuinte natural.

Para um melhor entendimento, podemos dizer que este regime consiste, basicamente, na cobrança do imposto devido em operações subsequentes, antes da ocorrência do fato gerador.

Ou seja, antes de uma posterior saída ou circulação da mercadoria, o imposto correspondente deve ser retido e recolhido.

Este tipo de regime é comumente chamado de substituição tributária para frente.

Os produtos sujeitos ao regime de substituição tributária são relacionados em Convênios, Protocolos e legislações estaduais.

Como a substituição tributária funciona?

Assim temos na legislação 2 modalidades de contribuintes:

1) Contribuinte Substituto: é aquele eleito para efetuar a retenção e/ou recolhimento do ICMS;

2) Contribuinte Substituído: é aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou concomitantes é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operações ou prestações subsequentes sofre a retenção.

A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes.

Inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.

Substituição tributária

Forma de recolhimento de imposto

O imposto retido pelo contribuinte substituto deverá ser recolhido por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE, em agência do banco oficial da Unidade Federada destinatária, ou na sua falta, em agência de qualquer banco oficial signatário do Convênio patrocinado pela Associação Brasileira dos Bancos Comerciais Estaduais – ASBACE.

Localizada na praça do estabelecimento remetente, em conta especial, a crédito do Governo em cujo território se encontra estabelecido o adquirente das mercadorias, ou, ainda, na falta deste, em agência de banco credenciado pela Unidade Federada interessada.

Deverá ser utilizada GNRE especifica para cada Convênio ou Protocolo, sempre que o contribuinte substituto operar com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária regido por normas diversas.

O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.

A substituição tributária é um regime no qual a responsabilidade pelo recolhimento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS) é atribuída a contribuinte que não o próprio gerador da ação de venda.

Na prática, apenas uma empresa é responsável por recolher o ICMS devido em toda a cadeia, atuando como substituto tributário sobre os demais envolvidos nas operações.

Por essa razão, a arrecadação do imposto costuma se concentrar em indústrias e importadores.

É o caso, por exemplo, de um fabricante de bebidas que faz o recolhimento integral do tributo e, por consequência, desobriga a rede atacadista que dele compra e também os pequenos mercados que serão responsáveis pela venda final ao consumidor.

Os dois últimos atores da cadeia não precisarão se preocupar com o cálculo do ICMS na compra e na venda dos referidos produtos.

Diante desse exemplo, você pode estar se perguntando: por que o governo criou um regime no qual arrecada impostos de menos fontes?

Em primeiro lugar, não se engane: menor número de fontes não significa queda na arrecadação. O total de imposto recolhido se mantém, mas agora isso acontece de uma só vez e ainda de forma antecipada, no início da operação.

É o que acontece na chamada substituição para frente, que é a mais comum.

Além de receber antes, outro benefício à administração tributária aparece na fiscalização, que pode se concentrar em poucas indústrias, ao invés de atacar toda a cadeia pela qual um produto passa até chegar ao consumidor final.

Calcular a substituição tributária

Como explicado, na substituição tributária para frente, é recolhido de maneira antecipada o imposto relativo a fatos geradores que irão ocorrer posteriormente. Mas como uma indústria irá calcular o tributo? Que preço de venda final ela vai utilizar como base?

A legislação determina que seja utilizado um valor presumido. É o chamado preço-varejo de um produto ou serviço. Para chegar até ele, metodologias diferentes podem ser aplicadas.

Para facilitar o entendimento, vamos relacionar as possibilidades aplicadas ao estado de São Paulo, conforme destaca o autor André Luis Valadão no livro 10 exemplos do porquê o Brasil não decola (Clube de Autores).

  • Tabelamento: preço fixado por autoridade competente como a base de cálculo do ICMS-ST
  • Valor sugestão: preço sugerido por fabricante ou importador na embalagem do produto, como ocorre nos cigarros
  • Preço médio ponderado: fixado pela Secretaria Estadual da Fazenda a partir do apurado em levantamento de preços
  • Margem de valor agregado (MVA): preço do substituto (importador ou indústria) é somado aos valores de frete, seguro, impostos e demais encargos transferidos ao comprador. Na sequência, é aplicado percentual da MVA, que é definido em lei estadual, conforme os preços de mercado.

Embora a última metodologia seja a mais comum, perceba mais uma vez como é importante conhecer a legislação em seu estado para identificar a fórmula de cálculo do ICMS-ST devido.

Substituição tributária progressiva

A substituição tributária progressiva, trazida pela emenda constitucional nº 3 de 1993, permite ao Fisco colher tributos referente a várias etapas futuras de um processo econômico em cadeia, no momento da realização de uma etapa pretérita, tudo tendo em vista a praticidade da tributação.

Deste modo, fatos geradores que ainda vão ocorrer serão tributados em momento anterior, numa das etapas da produção, por ocasião de um dos fatos geradores em concreto.

Transforma-se um dos agentes dessa cadeia, além de contribuinte direto pelo fato gerador por ele praticado, responsável pela obrigação que ainda não existe, fruto de ação que possa vir a ser praticada por terceiro, mas que no futuro é consequência normal dessa cadeia de fatos.

Vejamos o que diz a CF:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente.

Assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) <Emendas/Emc/emc03.htm#art150§6>”

Ocorre que essa consequência normal da cadeia de fatos é presunção de fato gerador futuro, e mesmo que tenha uma grande probabilidade de vir a ocorrer, traz à tributação a invasão ao patrimônio do substituto de modo antecipado.

Infringindo assim a pessoalidade da tributação e ainda a realidade do fato gerador como origem material da obrigação legal que é o tributo.

Tipos de substituição tributária

A Substituição Tributária, também conhecida como ST, é um mecanismo dos Governos Federal e Estaduais que visa evitar a dupla tributação e a evasão fiscal durante determinadas operações ou prestações.

No caso da ST, quem se responsabiliza pelo pagamento do imposto é o contribuinte, referente ao devido pelo seu cliente.

Ou seja, na ST a sujeição passiva recai para terceiro que não praticou o fato gerador, mas que possui vinculação indireta com aquele que deu causa ao fato gerador.

Geralmente, esse procedimento é utilizado para recolhimento de ICMS, usualmente conhecido como ICMS/ST, embora a legislação também autorize a aplicação em outros impostos, como no caso do IPI. Vejamos os três tipos de substituição tributária e suas definições:

Substituição tributária antecedente

Conhecida também como substituição “para trás” ou “regressiva”, essa modalidade ocorre quando o imposto a ser recolhido é proveniente da operação ou prestação de serviço já ocorrida.

Substituição tributária

Nesse caso, como o fato gerador ocorreu no passado, o recolhimento do imposto é adiado, ou seja, passa a ser exigido posteriormente ao momento da ocorrência do fato gerador, por isso o chamado “diferimento” — uma vez que o fato ocorreu, mas o pagamento acabou sendo postergado.

A substituição tributária antecedente, portanto, pode ser vista nas operações com previsão de diferimento do ICMS, onde ocorre o adiamento do pagamento do tributo para um momento posterior às etapas anteriores.

Para facilitar o processo de arrecadação e de fiscalização, a legislação passou a atribuir ao substituto legal tributário a obrigação de pagar o tributo cujo fato gerador ocorreu no passado, sendo praticado por outro contribuinte.

De uma forma prática, o contribuinte que receber a mercadoria terá que arcar com o recolhimento do imposto devido em relação ao fato gerador ocorrido anteriormente.

Substituição tributária concomitante

Esse tipo de substituição tributária atribui a obrigação do pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a prestação de serviço/operação simultaneamente à ocorrência do fato gerador.

Um dos exemplos que podem ser citados nesse caso diz respeito à substituição tributária no serviço de transportes realizado por autônomos e por empresas que não estão inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS no estado em que a atividade for iniciada.

Nesse caso, o fato gerador do ICMS que seria de responsabilidade do próprio prestador do serviço passa a ser uma obrigação do tomador de serviço, ficando responsável pelo pagamento desse imposto de acordo com a legislação.

Substituição tributária subsequente

Conhecida como modalidade de substituição tributária “para frente”, esta se caracteriza por delegar a responsabilidade a um determinado contribuinte, podendo ser o fabricante ou o importador.

O pagamento do valor do ICMS, no qual incide as operações subsequentes em relação à mercadoria, até que ela seja destinada ao consumidor final.

De uma maneira simplificada, diz-se que na substituição tributária subsequente é o primeiro contribuinte da cadeia produtiva que ficará responsável pela retenção e o pagamento do imposto referente às operações subsequentes.

Ou seja: o sujeito passivo recolhe dois impostos, aquele devido pelas operações próprias e o devido pelas operações subsequentes.

Isenção de substituição tributária

Nos casos de aquisição de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, sem a devida retenção do ICMS, por desconhecimento do remetente ou por qualquer outro motivo, o adquirente deverá efetuar a antecipação do respectivo imposto, por ocasião da entrada da mercadoria.

Para tanto, deverá proceder como segue.

Fornecedor não Enquadrado no Simples Nacional

  • Considerando os dados constantes da NF do fornecedor, o adquirente e agora responsável pelo pagamento do ICMS pela entrada.
  • Determinará a base de cálculo para retenção de acordo com as regras aplicáveis ao produto;
  • Sobre a base de cálculo da retenção, deverá ser aplicada a alíquota interna do produto prevista naquele Estado.
  • O resultado do cálculo corresponde ao “ICMS total incidente na operação”;
  • Do ICMS total incidente na operação, deve ser deduzido o “ICMS da própria operação” destacado na nota fiscal do remetente;
  • O resultado do item 3 é o ICMS a ser recolhido por antecipação.

Fornecedor Enquadrado no Simples Nacional

1- Considerando os dados constantes da NF do fornecedor, o adquirente e agora responsável pelo pagamento do ICMS pela entrada, determinará a base de cálculo para retenção de acordo com as regras aplicáveis ao produto;

2- Sobre a base de cálculo da retenção, obtida na 1ª fase, aplicar a alíquota interna do produto prevista naquele Estado. O resultado do cálculo corresponde ao “ICMS total incidente na operação”;

3- Do ICMS total incidente na operação, deve ser deduzido o ICMS da própria operação do fornecedor.

Neste caso, o fornecedor é contribuinte enquadrado no Simples Nacional e não tem ICMS da própria operação destacado na NF.

Assim, apenas para cálculo da antecipação, deverá ser presumido o ICMS da própria operação, mediante aplicação da alíquota devida por contribuinte tributado, ou seja, não optante pelo Simples Nacional, sobre o valor da operação do fornecedor, que consta na NF dele;

4- O resultado da dedução (ICMS total incidente na operação (-) ICMS da própria operação) obtido na 3ª fase, é o ICMS a ser recolhido por antecipação, de acordo com o decêndio de entrada.

Substituição tributária antecipada

O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços) tem como característica a não cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado, ou pelo Distrito Federal.

Na substituição tributária, o contribuinte nomeado como substituto tributário paga o imposto devido pelas operações posteriores até chegar ao consumidor final.

Ou seja, paga o imposto de uma operação que ainda não ocorreu e nem se sabe se vai ou não ocorrer. Esse instituto foi criado para o Setor de Construção Civil nas operações internas.

A partir de 1. de maio de 2008 foi instituído, no Estado de São Paulo, o regime de antecipação, que ocorre quando o contribuinte revendedor de produtos do setor compra de outro Estado, onde deve recolher o ICMS na entrada dessas mercadorias no território paulista.

Caberá, ainda, o recolhimento do ICMS por substituição tributária no mesmo momento.

Ou seja, o contribuinte é obrigado a recolher o imposto das operações que irão acontecer até o consumidor final, gerando, assim, por parte desse contribuinte, um desembolso imediato de um imposto que só será devido nas etapas posteriores.

O contribuinte, ao calcular esse ICMS que envolve tanto a sua operação subseqüente quanto as demais até o consumidor final, terá como base de cálculo o IVA-ST (Índice de Valor Adicionado Setorial), previsto em Portaria, em caso de não haver um preço de venda sugerido pelo fabricante e aprovado pelo órgão competente por meio da publicação de Portaria.

Cabe ressaltar que o contribuinte adquirente de outro Estado deverá observar a carga tributária interna, ou seja, se comprando de um revendedor de São Paulo, teria a mesma tributação.

Caso o produto adquirido tenha vindo com a carga interna inferior à de São Paulo, terá que utilizar o IVA-ST ajustado, cuja norma de cálculo foi publicada, por meio de Portaria, pela Secretaria da Fazenda.

Portanto, o contribuinte revendedor paulista, seja ele varejista ou atacadista, deve avaliar se vale a pena adquirir mercadorias do setor de outros Estados, uma vez que terá que pagar a mesma carga tributária, com a seguinte diferença:

  • Se comprar de São Paulo já virá com substituição tributária do fabricante, ao passo que, se comprar de outro Estado, terá que recolher o ICMS, a antecipação e o imposto devido por substituição tributária.
  • Cabe ressaltar que o regime em questão não se aplica: a produto destinado à integração ou consumo em processo de industrialização;
  • Quando o produtor for destinado a estabelecimento paulista cuja operação subseqüente esteja amparada por isenção ou não-incidência; em caso de remessa para outro estabelecimento do mesmo titular, desde que não varejista;
  • Venda para outro estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria, ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição;

Caso seja atribuída pela legislação apenas pelo fato de receber mercadoria de estabelecimento situado em outro Estado em que não haja acordo de Convênio ou Protocolo.

O prazo de recolhimento do ICMS da Substituição Tributária é previsto para o dia 9 do mês subseqüente à ocorrência do fato gerador, conforme disposto no art. 2o, II, do Anexo IV do RICMS-SP/2000 (Regulamento do ICMS de São Paulo).

No entanto, para os fatos geradores que ocorrerem até 31 de dezembro de 2008, o prazo de recolhimento dos produtos relacionados nos arts. 313-A ao 313-V fica prorrogado para o último dia do segundo mês subseqüente ao do mês de referência da apuração, conforme o Decreto 52.761/2008, na redação dada pelo Decreto 52.825/2008.

Para os produtos relacionados nos arts. 313-W até 313-Z, relativamente aos fatos geradores que ocorrerem até 31 de março de 2009.

O prazo de recolhimento do ICMS da Substituição Tributária fica prorrogado para o último dia do segundo mês subseqüente ao mês de referência da apuração, conforme o Decreto 52.943/2008.

Na venda dessas mercadorias para fora do Estado, primeiramente o contribuinte substituto deverá observar se existe Convênio ou Protocolo com a adesão do Estado destinatário.

Caso o Estado destinatário esteja na legislação como substituído, caberá a retenção do imposto nos termos da legislação em vigor.

O referido imposto poderá ser recolhido no momento da saída do estabelecimento fornecedor, por meio da GNRE (Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais).

Ou se for inscrito como substituto tributário no outro Estado, o recolhimento poderá se dar em momento posterior na forma da legislação em vigor.

Na venda para fora do Estado para empresas de construção não contribuintes:

  • a) Por estabelecimento industrial ou equiparado: não deverá aplicar a substituição tributária, uma vez que o destinatário não se enquadra como contribuinte do ICMS, mas apenas do ISS (Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza), como prestador de serviços de Construção Civil.
  • b) Por estabelecimento substituído: caso o fornecedor revendedor tenha adquirido essa mercadoria com substituição tributária e vender para fora do Estado para não contribuinte, não deverá destacar o ICMS no documento fiscal de venda,  devendo mencionar em observações “Imposto recolhido por substituição tributária – artigo 313-Y do RICMS/00”.

Cabe ressaltar que, conforme já mencionado, os contribuintes do ICMS que adquirirem tais mercadorias de outros Estados para revenda, deverão, por ocasião da entrada, recolher o ICMS da operação própria antecipadamente (que seria devido apenas por ocasião da saída de seu estabelecimento).

Bem como o imposto das operações subseqüentes que ocorreram dentro do Estado até chegar ao consumidor final.

O referido imposto poderá ser recolhido pelo remetente, antes de sair a mercadoria de seu estabelecimento, caso haja acordo entre os estabelecimentos envolvidos.

Tal recolhimento será feito pela GNRE, com os dados do destinatário da mercadoria.

A forma de ressarcimento desse imposto junto ao fornecedor é meramente comercial.

Também será possível que o fornecedor solicite sua inscrição estadual como substituto tributário nesse Estado, por regime especial, a fim de que o recolhimento do imposto seja efetuado no mês seguinte ao da aquisição (Convênio 81/93).

As situações descritas não devem ocorrer quando o contribuinte remetente do outro Estado fica sujeito ao recolhimento do imposto por substituição tributária quando da venda para São Paulo, por existir um convênio ou protocolo que regulamente.

Nesse caso, caberá ao fornecedor a obrigação pelo recolhimento, podendo o mesmo ser recolhido pela GNRE em nome do próprio fornecedor antes da saída da mercadoria, ou em prazo diferenciado conforme mencionado.

O recolhimento será efetuado no ato da entrada da mercadoria em território paulista, por meio de Gare-ICMS (Guia de Arrecadação da Receita Estadual), com o código 063-2 e, no campo “Informações Complementares”, com os números da nota fiscal a que se refere o recolhimento e do CNPJ do estabelecimento do remetente.

Será admitido, também, o seu recolhimento em momento anterior ao da entrada da mercadoria em território paulista, ainda que por meio da GNRE, que deverá acompanhar o transporte até o destinatário.

Deve ainda ficar claro que às empresas de Construção Civil que adquirirem produtos de outros Estados, não se aplica o recolhimento da antecipação, pois o fornecedor, por ocasião da venda, aplicará a alíquota interna em seu Estado, tendo em vista que a empresa de construção civil, embora tenha inscrição estadual para fins de cumprimento de obrigações acessórias.

Essa não é considerada contribuinte do ICMS. Exceto se promover a circulação de mercadorias em seu próprio nome ou no de terceiro (art. 413Y – parágrafo 3.).

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